Договоры возмездного оказания услуг и вопросы налогообложения

9634
Орлова Елена Васильевна
Директор департамента внутреннего аудита ООО «Комо»
В практике работы российских компаний все чаще встречаются ситуации, когда все или часть непрофильных функций по управлению компанией передаются сторонней организации. Как правило, передается бухгалтерское, юридическое и IT сопровождение деятельности. В большинстве случаев передача непрофильных функций сторонней специализированной организации оформляется договором возмездного оказания услуг согласно нормам гл. 39 Гражданского кодекса РФ. Чтобы в дальнейшем не возникало проблем, связанных с налогообложением, работникам кадровых служб необходимо знать ряд тонкостей данного договора и его документального сопровождения.

Заключение договора

По договору возмездного оказания услуг исполнитель (специализированная организация) обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Реализация данного вида договора подтверждается двусторонним актом сдачи-приемки оказанных услуг и счетом-фактурой, выставленным в адрес организации-заказчика.

При реализации такого договора, с точки зрения налоговых рисков, очень важным обстоятельством, которое необходимо учитывать, является организация рабочих мест, режим и учет рабочего времени. Однако на практике именно это обстоятельство чаще всего игнорируется.

Например, компания заключила договор с аудиторской или специализированной бухгалтерской фирмой на оказание услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета. Между тем порядок организации рабочих мест для специалистов исполнителя, режим их работы и согласование сторонами фактически отработанного специалистами исполнителя рабочего времени договором не предусмотрены.

Во избежание споров с налоговым органом в договоре возмездного оказания услуг с исполнителем (специализированной компанией) целесообразно прописать все нюансы взаимодействия исполнителя и организации-заказчика в отношении предоставления рабочих мест, режима рабочего времени и согласования сторонами рабочего времени, фактически отработанного специалистами исполнителя.

Напомним, что с точки зрения Трудового кодекса РФ рабочим признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ). Работником является физическое лицо, заключившее трудовой договор с работодателем.

Как правило, исполнители (специализированные организации) оказывают услуги в своих офисах (например услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета). Однако бухгалтерия может базироваться и в офисе организации-заказчика, и в этом случае представители специализированной организации приходят в офис заказчика. Количество таких посещений, число приходящих специалистов (которое может быть определено изначально в тексте самого договора или в отдельной заявке), порядок фиксирования времени фактического оказания услуг специалистами исполнителя также должны быть четко оговорены в условиях договора возмездного оказания услуг.

Пример договора возмездного оказания услуг (фрагмент)

Договоры возмездного оказания услуг и вопросы налогообложения

Управление бизнес-проектом. Создание рабочих мест

Передача непрофильных функций сторонней организации – это целый бизнес-проект, которым нужно управлять как со стороны исполнителя, так и со стороны заказчика. Для этого требуется назначить менеджера бизнес-проекта со стороны организации-заказчика, в функции которого должен быть включен контроль за временем фактического оказания услуг специализированной организацией-исполнителем в соответствии с условиями договора об оказании возмездных услуг.

В то же время ведение менеджером данного бизнес-проекта табеля учета рабочего времени по унифицированной форме № Т-12 или № Т-13 в отношении специалистов исполнителя неоправданно (этот табель обязан вести работодатель, т. е. специализированная организация-исполнитель). Поэтому время фактического оказания услуг специалистами исполнителя лучше фиксировать в специальной ведомости, которая является приложением к акту оказанных услуг по данному договору. В этой ведомости должно фиксироваться время нахождения специалистов исполнителя на территории организации-заказчика. Форму такой ведомости учета рабочего времени специалистов исполнителя целесообразно разработать совместно с исполнителем и сделать ее одним из приложений к договору возмездного оказания услуг. Во избежание споров эта ведомость должна регулярно (вместе с двусторонним актом сдачи – приемки услуг) подписываться уполномоченным представителем специализированной организации-исполнителя.

Обратите внимание: применительно к договору об оказании услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета оборудовать рабочие места на время исполнения договорных обязательств может как специализированная организация-исполнитель, так и сам заказчик.

Если по условиям такого договора рабочие места создает не специализированная организация (работодатель), а организация-заказчик, то, с точки зрения положений Налогового кодекса РФ, стационарных рабочих мест у специализированной организации-исполнителя, чьи специалисты работают на территории заказчика на оборудованных заказчиком рабочих местах, не возникает. Соответственно у исполнителя не возникает и налоговых рисков, связанных с необходимостью регистрации обособленного подразделения на основании положений ст. 11 НК РФ и п. 1 ст. 83 НК РФ (см. постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.05 № А65-29434/2004-СА2-9).

Кстати сказать

Согласно ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации в целях налогообложения является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации,

а также от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (ст. 83 НК РФ)

Между тем ситуация изменится, если по условиям рассматриваемого договора специализированная организация-исполнитель сама оборудует для своих специалистов рабочие места на территории организации-заказчика. В таком случае возникают все основания для того, чтобы считать их стационарными рабочими местами для специализированной организации-исполнителя, чьи специалисты работают на территории заказчика на оборудованных исполнителем рабочих местах. Создание стационарных рабочих мест обусловливает для исполнителя необходимость регистрации обособленного подразделения.

Мнение эксперта

Договоры возмездного оказания услуг и вопросы налогообложенияПискарев И. К., канд. юрид. наук, профессор, заслуженный юрист РФ, почетный судья Верховного Суда РФ

Материальная ответственность работника

Решая вопрос об условиях, пределах и порядке привлечения к материальной ответственности работника организации – исполнителя по договору о возмездном оказании услуг (далее – специалист), прежде всего, надо исходить из положения: независимо от того, где находится рабочее место специалиста – в помещении исполнителя или заказчика либо в ином месте, – трудовые отношения продолжают существовать. Не меняет положение и то обстоятельство, что выполняемая специалистом работа призвана в конечном итоге удовлетворить интересы заказчика по договору о возмездном оказании услуг.

Следовательно, правила гл. 39 «Материальная ответственность работника» ТК РФ применимы и в данном случае. Согласно указанным правилам работник может быть привлечен к материальной ответственности при наличии следующих условий:

  • причинение работодателю прямого действительного ущерба;
  • противоправность действий работника;
  • причинная связь между указанными ущербом и действиями;
  • вина работника в форме умысла или неосторожности.

Применительно к материальной ответственности специалиста прямой действительный ущерб работодателя-исполнителя чаще всего может быть выражен в виде выплаты заказчику сумм за невыполнение либо ненадлежащее выполнение условий договора о возмездном оказании услуг. В то же время не подлежат взысканию со специалиста неполученные работодателем-исполнителем доходы (упущенная выгода), которые он рассчитывал получить от заказчика при нормальном развитии событий по исполнению указанного договора.

Ущерб работодателю-исполнителю может быть причинен в результате поломки или утраты аппаратуры, приборов либо иных технических приспособлений, которые специалист использует, выполняя трудовую функцию. Затраты на ремонт, приобретение указанной техники также относятся к прямому действительному ущербу.

Возможны две ситуации, влияющие на порядок привлечения специалиста к материальной ответственности. Если технические средства, на которых работает специалист, являются собственностью

работодателя-исполнителя, то затраты, которые произвел работодатель-исполнитель по восстановлению аппаратуры, непосредственно образуют его прямой действительный ущерб, который и подлежит взысканию (в определенном законом размере) со специалиста, виновного в возникновении ущерба.

Вторая ситуация состоит в том, что испорченное или утраченное имущество – аппаратура, используемая специалистом, принадлежит заказчику. Здесь отношения по возмещению ущерба складываются таким образом: вначале заказчик должен получить возмещение за счет исполнителя (такая ситуация может быть предусмотрена договором о возмездном оказании услуг, хотя в любом случае организация несет ответственность за действия своего работника). Только после того, как работодатель-исполнитель рассчитался с заказчиком за причиненный специалистом ущерб, у работодателя-исполнителя возникает право привлечь специалиста как своего работника к материальной ответственности.

Не исключается и такое развитие событий, когда исполнитель при согласии заказчика произведет восстановление имущественного состояния последнего своими силами и средствами (такая обязанность исполнителя может быть предусмотрена и договором о возмездном оказании услуг). Ущерб, вызванный указанными затратами, также образует прямой действительный ущерб работодателя-исполнителя, который вправе возместить его за счет специалиста.

Как правило, во всех этих случаях, если ущерб был причинен специалистом по неосторожности, наступает ограниченная материальная ответственность в пределах его среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ).

Возможны ситуации, когда специалист причиняет ущерб своему работодателю не при исполнении трудовых обязанностей. Причем это может происходить как в рабочее время, так и вне этого времени. Во-первых, определяющим в данной ситуации является тот факт, что реально уменьшается наличное имущество работодателя-исполнителя или ухудшается состояние этого имущества (в т. ч. имущество третьих лиц, находящееся у работодателя-исполнителя, если он несет ответственность за сохранность этого имущества). Во-вторых, важно, чтобы работник при этом не выполнял обязанности, обозначенные в его трудовом договоре, а также распоряжения работодателя-исполнителя, но ущерб был причинен последнему в рамках существующих трудовых отношений между специалистом и работодателем-исполнителем.

Например, специалист привел в негодность вверенную ему аппаратуру, используя ее для собственных нужд. Статья 243 ТК РФ предусматривает полную материальную ответственность

за ущерб, причиненный работником не при исполнении трудовых обязанностей (п. 8 ч. 1).

Специалист может быть виновником утраты или повреждения имущества другого работника организации-исполнителя. В частности, таким имуществом является одежда, книги, инструменты, приспособления, радио- и телеприемники, продукты, посуда и иные предметы, находящиеся у этого работника на работе для постоянного использования в трудовой деятельности или во время отдыха (в т. ч. и для удовлетворения бытовых потребностей) либо внесенные им в помещение организации-работодателя на определенное время. Следует отметить, что указанное имущество переходит под сохранность работодателя.

Обеспечение сохранности имущества работника вытекает из обязанности работодателя создавать надлежащие условия его труда, обеспечивать бытовые нужды, связанные с его трудовой деятельностью. Отношения по сохранности имущества работников являются элементом трудовых отношений, и, следовательно, работник, утративший принадлежащее ему имущество, вправе требовать возмещения за счет работодателя. Материально-правовая база разрешения подобного требования заложена в ст. 235 ТК РФ, согласно которой работодатель, причинивший ущерб имуществу работника, возмещает этот ущерб в полном объеме. В свою очередь, работодатель, возместив ущерб потерпевшей стороне, может привлечь виновного работника к материальной ответственности.

Представляется, что иначе должен решаться вопрос об ответственности специалиста, местом работы которого является помещение заказчика, если ущерб причинен специалистом непосредственно заказчику, причем не при выполнении специалистом трудовых обязанностей, обусловленных трудовых договором с организацией-исполнителем. Поскольку в данном случае между специалистом и заказчиком трудовые отношения отсутствуют, нормы трудового права о материальной ответственности работника не применимы. За действия специалиста не отвечает и работодатель-исполнитель, так как согласно ст. 1068 ГК РФ юридическое лицо либо гражданин возмещает ущерб, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей.

Таким образом, специалист будет обязан возместить ущерб заказчику лично по правилам гражданского законодательства (ст. 1064 ГК РФ), причем в полном объеме (т. е. не только прямой действительный ущерб, но и упущенную выгоду). Не исключается и право работника заказчика непосредственно потребовать возмещения вреда от специалиста, причинившего ему вред не при исполнении трудовых обязанностей.

Учет рабочего времени

Особую актуальность в данной ситуации приобретает дата начала работы специалистов исполнителя в помещении организации-заказчика, оборудованном исполнителем рабочими местами. Эту дату необходимо зафиксировать в приказе руководителя специализированной организации-исполнителя (работодателя), табеле учета рабочего времени и других документах организации-исполнителя. Такие документы придется предъявлять налоговой инспекции. Во избежание споров табель учета рабочего времени необходимо ежемесячно (вместе с актом об оказании услуг) направлять организации-заказчику.

Организации – и заказчик, и исполнитель – должны подходить к вопросу учета фактического времени работы специалистов исполнителя чрезвычайно взвешенно. Чтобы избежать претензий налоговых органов, необходимо тщательно выверять все документы как на этапе заключения рассматриваемого договора, так и во время его исполнения. Прежде всего необходимо письменно согласовать численность специалистов исполнителя (путем составления заявок), корректно оформить табель учета рабочего времени, обосновать расчет стоимости услуг с учетом фактически отработанного специалистами исполнителя времени. Причем расчет должен производиться за то число специалистов исполнителя, которое указано в табеле учета рабочего времени. Количество специалистов, требуемых по заявке организации-заказчика, должно совпадать с числом фактически работавших специалистов исполнителя. В противном случае стоимость услуг исполнителя налоговые органы не примут в качестве расходов для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кроме того, от корректности условий рассматриваемого договора и правильного документального оформления его реализации зависит и исход возможных хозяйственных споров между деловыми партнерами.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.02.07 по делу № А56-57218/2005 обращено внимание на оформление табелей учета рабочего времени при реализации договора № 11/П на выполнение работ между ООО «Невский ССЗ» (заказчик) и ООО «Корвет» (исполнитель).

«Корвет», ссылаясь на выполнение своих обязательств по предоставлению специалистов и уклонение «Невским ССЗ» от оплаты оказанных услуг, обратилось в арбитражный суд с иском.

Апелляционная инстанция, так же как и суд первой инстанции, сославшись на п. 1.1 договора № 11/П, признала последний договором возмездного оказания услуг. Факт использования «Невским ССЗ» труда специалистов, предоставленных «Корветом», суды первой и апелляционной инстанций признали подтвержденным актами за апрель и июнь 2005 г., а за май и июль – табелями учета рабочего времени.

В актах имеется указание на то, что объем оказанных услуг оценен в часах, отработанных специалистами исполнителя, а стоимость оказанных услуг определена на основании калькуляции и нормируемой трудоемкости. Из калькуляции стоимости работы специалиста исполнителя видно, что стоимость одного часа зависит от его специальности и присвоенного разряда.

Между тем из представленных истцом в материалы дела актов невозможно установить, какие специалисты выполняли работы по заданию ответчика. Табели учета рабочего времени не содержат сведений о специальности работников.

При таких обстоятельствах, по мнению судей, нельзя согласиться с выводом суда первой инстанции о подтвержденности истцом объема оказанных услуг по тем актам, которые сторонами не подписаны.

Суд первой инстанции, приняв в качестве доказательств факта оказания услуг представленные истцом акты, не установил, отвечают ли эти акты требованиям, определенным сторонами в договоре, в частности, должны ли в них содержаться сведения о том, какие работы выполнены специалистами, направленными истцом.

Определяя правовую природу договора № 11/П как договора возмездного оказания услуг, суд первой инстанции не дал оценку тем условиям договора, которые связаны с выполнением специалистами исполнителя заданий заказчика. Кроме того, сведения, содержащиеся в табелях учета рабочего времени, на которые ссылается «Корвет», противоречат актам от 04.05.05, от 07.06.05, от 04.07.05 и от 10.08.05.

В акте от 04.07.05 указано, что специалисты отработали 3124 часа, в то время как по данным трех табелей за июнь 2005 г. количество отработанных часов составляет 2841 час. При этом в одном из них (на 1269 часов) отражена работа специалистов в период с 1 по 30 июня, в то же время из материалов дела следует, что заказчик с 11 июня 2005 г. отстранил специалистов исполнителя от работы.

В другом табеле (на 376 часов) указаны реквизиты ООО «Транслес». Акт от 07.06.05 сторонами не подписан. В нем указано 8344 часа, а представленные истцом табели учета рабочего времени содержат сведения о 6749 часах, отработанных специалистами «Корвета».

Ни по одному из актов истцом не дана расшифровка, работа каких специалистов и по какой стоимости учитывалась при их составлении.

Кроме того, из табелей учета рабочего времени не следует, что указанные в них лица состоят с «Корветом» в трудовых или в каких-либо иных договорных отношениях; непонятно, кто выплачивал им заработную плату и производил обязательные платежи во внебюджетные фонды.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция признала, что выводы суда первой инстанции о доказанности ООО «Корвет» исковых требований как по праву, так и по размеру не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

В результате дело было направлено на новое рассмотрение.



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

Актуально


Рассылка




PRO-personal.ru: сайт для специалистов по кадрам и управлению персоналом

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции сайта. Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Свидетельство о регистрации электронных СМИ № ФС77-40332 от 23 июня 2010 года


  • Мы в соцсетях
Статья для специалистов по работе с кадрами!

Зарегистрируйтесь, чтобы продолжить чтение.

Дополнительно Вы сможете:
- прочитать еще 5600 рекомендаций по кадровой и HR-тематике
- скачать 4800 готовых образцов документов
- посмотреть 54 видеолекции по трудовому законодательству

Подарок дня: Справочник должностных инструкций по профстандартам

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте и скачайте файл!

Это бесплатно и займет всего одну минуту! Вам станут доступны для скачивания более 2000 форм и образцов документов.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль