Загранкомандировки: разбираем особенности

6978
До 25 октября 2008 г. порядок направления работников в командировки регламентировался Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 № 62 в части, не противоречащей нормам современного российского трудового законодательства, в частности ТК РФ. Постановлением Правительства РФ от 13.10.08 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» (далее – Постановление от 13.10.08 № 749) уточнен порядок направления работников в служебные командировки. С момента введения в действие данного постановления указанная Инструкция фактически утратила силу. Постановление от 13.10.08 № 749 регламентирует порядок направления работников в служебные командировки как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств. «Справочник кадровика» (№ 1, 2009) подробно рассмотрел изменения, коснувшиеся командировок на территории РФ. Сегодня мы остановимся на особенностях командирования за пределы нашей страны.

Основные отличия процедуры направления работника в заграничную командировку от подобных действий на территории России касаются следующих аспектов:

  • необходимость оформления командировочного удостоверения;
  • определение размера дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных);
  • перечень расходов, возмещаемых работнику с учетом специфики заграничной командировки.

Рассмотрим указанные процедуры более подробно.

Оформление удостоверения

Обратите внимание!Даты пересечения государственной границы России являются принципиальными для определения размера суточных, выплачиваемых командированному работнику

НА № 12‘2008В соответствии с Постановлением от 13.10.08 № 749 порядок оформления командировок работников в некоторые страны – участницы Содружества Независимых Государств отличается от порядка командирования в другие страны. Это касается стран – участниц СНГ, имеющих межправительственные соглашения с РФ, на основании которых для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы. В указанных случаях необходимо оформлять командировочное удостоверение.

Во всех остальных случаях при направлении работника в заграничную командировку командировочное удостоверение не оформляется. Даты пересечения государственной границы при следовании с территории РФ или на территорию РФ определяются по отметкам пограничных органов в загранпаспорте.

Выплата суточных

Дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, возмещаются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за дни нахождения в пути. Это общее правило, касающееся как командировок на территории РФ, так и за ее пределами. Отличительной особенностью заграничных командировок является определение размера суточных в зависимости от места нахождения командированного работника и от даты пересечения границы РФ.

В случае если работник направлен в служебную командировку за пределы России, то суточные ему выплачиваются в следующих размерах:

  • при проезде по территории РФ – в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в пределах территории РФ;
  • при проезде по территории иностранного государства – в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.

При следовании работника с территории России дата пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию России дата пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях. При направлении работника в командировку в несколько иностранных государств суточные за день пересечения границ между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, которые установлены для страны, в которую направляется командированный работник. Иначе говоря, суточные при зарубежных командировках выплачиваются по принципу «страна въезда».

Цитируем документ

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возместить:

  • расходы по проезду;
  • расходы по найму жилого помещения;
  • дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
  • иные расходы, произведенные с разрешения или с ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Статья 168 ТК РФ

Например, Положением о командировках ООО «Светоч» установлены следующие размеры суточных для командировок:
- на территории Российской Федерации:

  • 500 руб.;

- на территории иностранных государств:

  • для командировок в Великобританию – 75 долл. США в день;
  • для командировок во Францию – 66 долл. США в день;
  • для командировок в Норвегию – 85 долл. США в день.

ООО «Светоч» направило своего работника Семихвостова В. В. в краткосрочную командировку в Великобританию и Францию. Срок командировки – с 17 по 25 ноября 2008 г.

Работник прибыл в Великобританию 17 ноября, где пробыл с 17 по 21 ноября, т. е. 5 дней. Затем поехал во Францию и прибыл в эту страну 22 ноября. Во Франции пробыл с 22 по 24 января, т. е. 3 дня. В Россию сотрудник вернулся 25 ноября.

Сумма командировочных составит:
75 долл. США * 5 дн. + 66 долл. США * 3 дн. + 500 руб. * 1 дн.

Таким образом, Семихвостову перед командировкой нужно выдать 573 долл. США и 500 руб.

В случае если работник, выехавший в заграничную командировку, вернулся на территорию РФ в тот же день, суточные выплачиваются ему в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, установленной коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.

Возмещение некоторых других расходов

Расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в порядке, аналогичном порядку направления в командировку в пределах территории РФ. При этом в состав возмещаемых расходов включаются:

  • расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы;
  • страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте;
  • стоимость оплаченных услуг по оформлению проездных документов;
  • стоимость оплаченных услуг по предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Для загранкомандировок расширен перечень расходов, которые возмещаются работнику. Работнику при направлении в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются:

  • расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;
  • обязательные консульские и аэродромные сборы;
  • сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
  • расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
  • иные обязательные платежи и сборы.

Одним из наиболее сложных вопросов, возникающих при командировании работника организации за пределы РФ, является вопрос о возможности осуществления между организацией и ее работником операций в иностранной валюте.

Выплата аванса

В Постановлении от 13.10.08 № 749 прямо указывается, что оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории РФ, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 10.12.03 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон от 10.12.03 № 173-ФЗ).

Выплата работнику организации аванса на возмещение командировочных расходов при командировании за рубеж может производиться в следующих вариантах:1. Аванс выдается в иностранной валюте страны командирования или свободно конвертируемой валюте наличными денежными средствами из кассы организации.2. Аванс, предназначенный работнику организации при служебной командировке за пределы территории РФ, перечисляется на корпоративный карточный валютный счет организации, которым сотрудник может воспользоваться за рубежом.3. Аванс выдается в иностранной валюте страны командирования или свободно конвертируемой валюте путем перечисления денежных средств с валютного счета организации на валютный счет работника. Как правило, валютные счета физических лиц являются счетами с использованием для расчетов пластиковых карт.4. Аванс выдается наличными денежными средствами из кассы организации в рублях. В этом случае сумма аванса определяется исходя из курса определенной валюты Центрального банка РФ на день совершения данной операции – выдачи аванса.5. Работник организации получает аванс, используя корпоративную рублевую пластиковую карту организации. Операции по расчетным картам могут проводиться в валюте, отличной от валюты счета. Конверсия осуществляется по внутреннему курсу платежной системы (например, Visa), который незначительно отличается от официального курса ЦБ РФ. Валюта, полученная в результате конверсии, перечисляется по назначению без зачисления на счет клиента (п. 2.6 Положения ЦБ РФ от 24.12.04 № 266-П).

Рассмотрим некоторые из указанных вариантов выдачи аванса работникам организации, направляемым в заграничные командировки, более подробно.

Суммы аванса на возмещение командировочных расходов могут быть выданы либо в валюте страны командирования, котируемой Центральным банком РФ, либо в свободно конвертируемой валюте общемирового применения (доллары США, евро, английские фунты, швейцарские франки, японские иены). Право российских организаций использовать иностранную валюту для расчетов с подотчетными лицами, направленными в зарубежную командировку, предусмотрено в подп. 9 п. 1 ст. 9 Закона от 10.12.03 № 173-ФЗ.

Если организация выдает командированному работнику иностранную валюту, обязанность по ее приобретению полностью лежит на работодателе, а не на работнике. Остаток неизрасходованных средств работник возвращает в соответствующей иностранной валюте.

Для осуществления валютных операций организация должна иметь валютный счет, открытый в банковском учреждении в соответствии с законодательством РФ. Если организация выдает своему работнику иностранную валюту в виде суммы аванса на возмещение командировочных расходов наличными денежными средствами, то, кроме наличия валютного счета в обслуживающем банке, организация должна иметь валютную кассу и соблюдать требования, установленные Порядком ведения кассовых операций (утв. решением Совета директоров Банка России от 22.09.93 № 40).

Организация может выдавать аванс своему работнику, командированному за пределы РФ, в рублях. При этом работник должен будет купить иностранную валюту в обменном пункте.

Как быть с разницей, которая возникает при конвертации валюты? Возмещается ли она работнику?

Многие организации возмещают работнику разницу, возникающую в результате конвертации одной валюты в другую в стране командирования (на основании документа, подтверждающего обмен валюты). Однако при этом далеко не все организации имеют такой локальный документ, как Положение о порядке и размерах возмещения командировочных расходов, либо этот документ составлен формально – без учета достигнутого баланса интересов работника и работодателя, прежде всего, в части расчетов по оплате в рублях командировочных расходов работников, понесенных в иностранной валюте, при поездках за рубеж. В этом случае неизбежно возникают проблемы, затрагивающие финансовые интересы работников при выплате им аванса на командировочные расходы в рублях.

Основные причины возникновения указанных проблем:

  • несоответствие между курсом ЦБ РФ и коммерческого банка на даты конвертации валюты;
  • изменение курса соответствующей валюты в период между датой ее покупки и продажи и датой признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете работодателя;
  • установление даты признания расходов на командировку работника как даты утверждения авансового отчета о расходах, произведенных в командировке.

Первым шагом в решении указанной проблемы со стороны работника следует считать необходимость получения и сохранения всех документов, связанных с конвертацией валюты. Организация вправе принять во внимание документ о конвертации валюты, выданный работнику в обменном пункте. Этот документ должен содержать все необходимые сведения, установленные Приложением 6 к Инструкции Банка России от 28.04.04 № 113-И «О порядке открытия, закрытия, организации работы обменных пунктов и порядке осуществления уполномоченными банками отдельных видов банковских операций и иных сделок с наличной иностранной валютой и валютой Росси, в т. ч. сведения, позволяющие идентифицировать личность физического лица – покупателя валюты (но только по просьбе этого физического лица).

Работник ООО «Светоч» Козлов М. С. был направлен в командировку во Францию с 11 по 13 августа 2008 г. Получив аванс на возмещение командировочных расходов 8 августа 2008 г. в размере 23 000 руб., в тот же день он приобрел 600 евро в обменном пункте коммерческого банка. Расходы Козлова на проживание в одной из гостиниц Парижа составили 400 евро, что подтверждено соответствующими документами.

За время нахождения данного работника в командировке ему в соответствии с коллективным договором должны быть выплачены суточные в размере 160 евро (80 евро х 2 дня). Оставшуюся валюту Козлов обменял на рубли в обменном пункте коммерческого банка 14 августа 2008 г.

Необходимо рассчитать расходы организации, связанные с конвертацией валюты работником.

Данные для расчета

Загранкомандировки: разбираем особенности

Расчет: 600 евро * 0,7263 + (600 евро – 400 евро – 160 евро) * 0,3034 = 447,92 руб.

Соответственно расходы командированного сотрудника организации на конвертацию валюты составили 447 руб. 92 коп., что должно быть учтено при окончательном расчете с работником.

Общим минусом выдачи наличных командировочных сумм (как в рублях, так и в валюте) является обязательность письменного декларирования, если вывозимая сумма превышает в эквиваленте 3000 долл. США. Этого можно избежать, если выдать работнику пластиковую карту, с помощью которой он и оплатит все необходимые командировочные расходы.

Размеры выплат и налогообложение

Размер дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных) для организаций, которые финансируются за счет средств федерального бюджета, определены постановлением Правительства РФ от 26.12.05 № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых .

Для остальных организаций в соответствии с Постановлением от 13.10.08 № 749 размер суточных определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации (например, Положением о служебных командировках).

С 1 января 2008 г. действует Федеральный закон от 24.07.07 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации». Согласно его положениям при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки за пределы страны в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Сумма суточных, выплаченных работнику сверх законодательно установленных норм, будет облагаться налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).

Суточные могут превышать законодательно установленные нормы, если их размер изначально установлен коллективным договором или локальным нормативным актом организации в повышенном размере.

Положением о командировках ООО «Эксперт-проект» установлен размер суточных для работников, направляемых в командировку в США, на уровне 120 долл. США в день.

Работник ООО «Эксперт-проект» Игнатьев А. П. был направлен в командировку в США с 15 ноября по 7 декабря 2008 г. (с учетом времени проезда до места командировки и обратно). В момент выплаты данному работнику аванса на возмещение командировочных расходов курс доллара составлял 24,75 руб. Следовательно, при выплате аванса суточные превышали установленную норму на 470 руб. в расчете за каждый день. Суточные, облагаемые НДФЛ, в указанном случае составят порядка 10 340 руб., а сам налог на доходы физических лиц – 1344,2 руб.

На какую дату следует определять, превышает ли установленную норму размер командировочных расходов, – на момент выплаты аванса или утверждения авансового отчета?

В настоящее время нет единого мнения по поводу даты определения размера сверхнормативных суточных, выплаченных работнику организации. В соответствии с п. 5 ст. 210 Налогового кодекса РФ доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения доходов. В общем случае датой получения доходов в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ признается дата их выплаты.

Между тем нельзя однозначно утверждать, что на момент выплаты аванса на оплату командировочных расходов (в т. ч. суточных) работнику выплачивается доход в виде сверхнормативных суточных: возможно, что выданных под отчет денежных средств окажется недостаточно для оплаты командировочных расходов или при возвращении работника из командировки раньше установленного срока он возвратит в кассу предприятия неиспользованную часть средств. По мнению многих экспертов, датой получения дохода в данном случае следует считать дату утверждения авансового отчета, на которую становится определенным получение налогоплательщиком дохода, а также сумма этого дохода. Подобная точка зрения подтверждается судебной практикой.

Тем не менее Минфин России по данному вопросу придерживается иной точки зрения, полагая, что дата фактического получения работником подлежащего налогообложению дохода в виде суммы денежных средств, превышающих норму суточных, определяется как дата выплаты суточных. Соответственно при расчете подлежащей налогообложению суммы фактически выплаченных суточных над их нормативным размером необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных (например, письмо Минфина России от 01.02.08 № 03-04-06-01/27).

Пример, рассмотренный выше, построен исходя из логики, которой придерживается Минфин России.

В связи с принятием Федерального закона от 22.07.08 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» отменена норма суточных или полевого довольствия, в пределах которой они признавались в целях налогообложения. В результате эти расходы с 1 января 2009 г. учитываются полностью (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ранее при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации уменьшали налог на суточные, выплаченные работнику за нахождение в командировке за пределами РФ в размерах, не превышающих нормы, установленные постановлением Правительства РФ от 08.02.02 № 93 «Об установлении норм расходов организации на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Расходы по найму помещения и на проезд

НА № 11‘2006Размер возмещаемых расходов по найму жилого помещения при командировках на территории иностранных государств установлен для работников организаций, финансируемых из федерального бюджета, приказом Минфина России от 02.08.2004 г. № 64н «Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за сч.

Для работников иных организаций расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере фактически понесенных расходов. Основным условием при этом является предоставление работником документов из гостиницы.

Как возмещаются расходы при отсутствии подтверждающих документов?

Рекомендуется в локальном нормативном акте работодателя или коллективном договоре установить предельные нормы возмещаемых расходов по найму жилого помещения на случай отсутствия подтверждающих документов.

Мнение эксперта

Загранкомандировки: разбираем особенностиСмышляева С. В., главный редактор журнала «Налоговые споры»

Получение подотчетных сумм, в т. ч. и на командировочные расходы, нельзя рассматривать как получение дохода, и суды обычно соглашаются с этим. Позиция, согласно которой доход не может возникнуть в момент получения подотчетных сумм на командировочные расходы, может быть подкреплена следующими аргументами.

Во-первых, доходом согласно ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода. В момент получения подотчетных сумм работодатель еще не знает, сколько фактически израсходует работник, на какие цели и т. д. Таким образом, говорить о доходе работника, т. е. о выгоде, которую он получит в результате изменения курса иностранной валюты к рублю, можно только после завершения командировки и оформления авансового отчета.

Во-вторых, в ст. 165 ТК РФ говорится о компенсации работнику понесенных им расходов на командировку. А раз речь идет о компенсации, то сначала должны быть подтверждены расходы.

В-третьих, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утв. приказом Минфина России от 27.11.06 № 154н, по правилам бухгалтерского учета датой совершения операции в иностранной валюте в части расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета. На эту дату организация признает расходы, в этот же момент появляется доход у сотрудника, который отчитывается за израсходованные суммы.

Таким образом, доход в виде сверхнормативных суточных, т. е. материальная выгода работника, появляется на дату утверждения авансового отчета

В случае если прибывший из загранкомандировки работник не предоставил документы об оплате расходов по найму жилого помещения, то НДФЛ с этих сумм не уплачивается в следующих пределах: не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. То есть применительно к неподтвержденным расходам на оплату жилья действуют те же нормы, что и по суточным (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Кроме суточных и расходов по найму жилого помещения, командированному работнику возмещаются расходы на проезд до места командировки и обратно. Расходы на проезд подтверждаются проездными билетами, квитанциями и оплачиваются в размере стоимости проезда до места назначения и обратно, включая страховые платежи по обязательному государственному страхованию пассажиров, а также затраты на оплату услуг по предварительной продаже билетов, комиссионные сборы, сборы за услуги аэропортов, за пользование постельными принадлежностями, на провоз багажа, а также расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок. В случае когда билет приобретен в бездокументарной форме, документальным подтверждением расходов на проезд является распечатка электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон (см., например, письмо Минфина России от 08.09.06 № 03-03-04/1/660). Расходы командированного работника на проезд до места назначения и обратно возмещаются ему в полном объеме фактически понесенных расходов и также в полном объеме учитываются при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации.

Все документы, подтверждающие командировочные расходы сотрудника и составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык. Согласно ст. 252 НК РФ расходы должны быть подтверждены документами, составленными в соответствии с российским законодательством. В статье 16 Закона РФ от 25.10.91 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации» прямо говорится, что на территории России официальное делопроизводство ведется только на русском языке. Отметим, что переводить иностранные документы требует и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

В случае если работнику организации при направлении в служебную командировку за пределы РФ аванс на возмещение командировочных расходов не выплачивался, фактически понесенные расходы возмещаются данному сотруднику организации на основании документов, подтверждающих расходы, и в порядке, аналогичном описанному выше.

Подытоживая сказанное, можно сделать вывод: направление работника в командировку за пределы РФ налагает на работников кадровых служб необходимость дополнительных знаний, связанных не только с трудовым законодательством, но и с законодательством, регулирующим валютные операции при учете специфики заграничных командировок.

Мнение эксперта

Загранкомандировки: разбираем особенностиНуртдинова А. Ф., доктор юрид. наук

Как компенсируется работнику день отдыха, если он выезжает в командировку в выходной день?

Данный вопрос, к сожалению, на сегодняшний день в законодательном порядке не урегулирован. В пункте 5 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением от 13.10.08 № 749,

предусмотрено, что оплата труда работника в случае привлечения его к работе в выходные или нерабочие праздничные дни производится в соответствии с трудовым законодательством РФ. То есть речь идет о применении общих правил ст. 153 ТК РФ, обязывающих работодателя оплачивать работу в такие дни не менее чем в двойном размере тарифной ставки (оклада) либо (по желанию работника) в одинарном размере с предоставлением другого дня отдыха. На наш взгляд, применение ст. 153 ТК РФ в данном случае недопустимо, так как работник в эти дни не работает.

Ранее в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 № 62 «О служебных

командировках в пределах СССР» прямо предусматривалось, что в случаях, когда по распоряжению администрации работник выезжает в командировку в выходной день, ему по возращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке. К сожалению, данная норма не нашла отражения в новом Положении о командировках, хотя такой поход к решению этого вопроса является вполне логичным: ведь работник в период нахождения в пути не работает и лишение возможности отдыхать должно компенсироваться ему не двойной оплатой, а предоставлением дней (часов) отдыха взамен потраченных на дорогу.

Читайте в этом месяце
    Узнать подробнее >>>


    Ваша персональная подборка

      Подписка на статьи

      Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

      Рекомендации по теме

      Самое выгодное предложение

      Самое выгодное предложение

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией




      PRO-personal.ru: сайт для специалистов по кадрам и управлению персоналом

      Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции сайта. Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.

      Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-64204 от 31.12.2015

      
      • Мы в соцсетях
      Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
      Извините, что прерываем ваше чтение

      Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права наших экспертов, многие статьи на сайте находятся в закрытом доступе для незаарегистрированных пользователей.
      Зарегистрируйтесь, чтобы продолжить чтение. Это займет меньше минуты.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И читать продолжение
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      Зарегистрируйтесь на сайте и скачайте файл!

      Это бесплатно и займет всего одну минуту! Вам станут доступны для скачивания более 2000 форм и образцов документов.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      Ваш подарок придет на указанный при регистрации Email
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль