Служебные командировки: едем по-новому

10066
Орлова Елена Васильевна
Директор департамента внутреннего аудита ООО «Комо»
Согласно части 2 ст. 166 Трудового кодекса РФ особенности направления работников в служебные командировки определяются в порядке, утверждаемом Правительством РФ. Поскольку до недавнего времени такой порядок не был установлен, организациям приходилось использовать разработанную более 20 лет назад Инструкцию Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее – Инструкция от 07.04.88 № 62) в части, не противоречащей ТК РФ. Соответственно актуальность некоторых ее требований подвергалась большим сомнениям и приводила к конфликтам с налоговыми органами при признании командировочных расходов для целей исчисления налога на прибыль, а также при исчислении налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с суммы возмещения командировочных расходов. Теперь же вместо этой Инструкции постановлением Правительства РФ от 13.10.08 № 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее – Положение), которое начало действовать с 25 октября 2008 г. В связи с этим Инструкция от 07.04.88 № 62 фактически утратила свою силу. Кстати, ни Инструкция от 07.04.88 № 62, ни новое Положение непосредственно не регулируют вопросы налогообложения командировочных расходов, однако косвенно оказывают на них влияние. Рассмотрим наиболее значимые положения нового документа.

Кто и куда едет

Прежде всего, в отличие от Инструкции от 07.04.88 № 62, Положение определяет порядок направления работников в служебные командировки как на территории России, так и на территории иностранных государств.

Напомним, что Инструкция от 07.04.88 № 62 применялась только к командировкам на территории России. Тем не менее контролирующие органы пытались распространить ее нормы и на заграничные командировки (письма Минфина России от 25.01.08 № 03-04-06-01/22, от 21.12.07 № 03-04-05-01/419, от 28.09.07 № 03-04-06-01/335). Теперь эта проблема урегулирована.

В отличие от положений Инструкции от 07.04.88 № 62, пунктом 2 Положения установлено, что в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.

Таким образом, о командировке можно говорить только в том случае, если соответствующая служебная поездка осуществляется в рамках трудовых отношений. Если же в командировку направляется лицо, с которым у организации заключен гражданско-правовой договор, то такая поездка командировкой не является, даже если она необходима для выполнения обязательств по такому договору. Такие же разъяснения давались в письмах УФНС России по г. Москве от 10.05.07 № 21-18/385 и Минфина России от 19.12.06 № 03-03-04/1/844.

То утверждение, что само понятие «командировка» можно применить только к лицам, связанным с организацией трудовыми отношениями, раньше вытекало непосредственно только из формулировки закона (ст. 166 ТК РФ). Напомним: согласно ст. 166 ТК РФ служебная командировка – это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Согласно абзацу 1 п. 3 Положения место постоянной работы – это место расположения организации (обособленного структурного подразделения организации), работа в которой обусловлена трудовым договором. Ранее в п. 1 Инструкции от 07.04.88 № 62 разъяснялось, что следует считать местом постоянной работы, только в отношении работников территориально обособленных структурных подразделений организации. Кстати, место постоянной работы работника является условием, обязательным для включения в трудовой договор (ст. 57 ТК РФ).

Понятие «место постоянной работы» используется также в абз. 2 п. 4 Положения: днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки – дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. Точно такая же запись была и в п. 7 Инструкции от 07.04.88 № 62.

Компенсация или экономическая выгода?

Во многих холдинговых структурах и различных компаниях работают жители других городов. Как правило, на выходные и праздничные дни они возвращаются домой. Как регламентируется ситуация, если такой работник отправится в командировку прямо из дома?

Кстати сказать

Трудовыми называются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы),

подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (ст. 15 ТК РФ).

Нормы абз. 1 п. 3 и абз. 2 п. 4 Положения надо учитывать в непосредственной взаимосвязи. Но, к сожалению, анализ этих норм (как, впрочем, и сам ТК РФ) по-прежнему не позволяет урегулировать ситуацию, когда работник отправляется в командировку из места постоянного жительства, не совпадающего с местом постоянной работы, и возвращается обратно в место жительства. А именно такая ситуация является очень распространенной в настоящее время, и, с точки зрения налогообложения, она связана с налоговыми рисками как для командируемого работника, так и для работодателя.

Например, в московской компании работает финансовый директор, проживающий в Твери. На выходные дни – 6 и 7 декабря 2008 г. – он уезжает домой. А утром в понедельник, 8 декабря, ему предстоит отправиться в служебную командировку в Брянск. Билеты от Твери (из места жительства) до Брянска и обратно оплачивает московская компания.

В этом случае оплата московской компанией финансовому директору, проживающему в Твери, билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места постоянной работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с положениями ст. 211 Налогового кодекса РФ (см. письмо Минфина России от 11.06.08 № 03-04-06-01/164).

Принимая во внимание абз. 1 п. 3 и абз. 2 п. 4 Положения, если работодатель оплачивает командированному работнику стоимость билета из места его жительства, отличного от места его постоянной работы, и обратно, то указанная оплата не может рассматриваться контролирующими органами как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. В этом случае имеет место получение предусмотренной ст. 41 НК РФ экономической выгоды работником в виде оплаты работодателем его проезда от места жительства до места командирования и обратно.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. Пунктом 1 ст. 211 НК РФ определено: при получении налогоплательщиком доходов от организации в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

В нашем примере финансовому директору московской компании, уехавшему в пятницу вечером (5 декабря) домой в Тверь, надо вечером в воскресенье (7 декабря) вернуться в Москву, чтобы в понедельник утром (8 декабря) отправиться из Москвы в командировку в Брянск.

Только в этом случае у него не возникнет налогооблагаемый доход по налогу на доходы физических лиц в виде экономической выгоды (оплата стоимости проезда от места жительства до места командирования и обратно), а московская компания сможет учесть стоимость билетов для целей налогообложения прибыли.

Если же финансовый директор московской компании, проживающий в Твери, этого не сделает, то у него возникают налоговые риски в части начисления налога на доходы физических лиц со стоимости проезда туда и обратно, а у московской компании соответственно риски в части непризнания налоговым органом стоимости билетов от места жительства до места командирования и обратно для целей исчисления налога на прибыль. Ведь в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ четко указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Кроме того, если организация оплатит проезд командированного работника из места жительства и не удержит у него НДФЛ, то за невыполнение обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению этого налога организация может быть оштрафована в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению, на основании норм ст. 123 НК РФ.

Во избежание споров с налоговыми органами мы рекомендуем воспользоваться положениями ст. 168 ТК РФ: порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. И чтобы уберечь командированных работников и работодателя от налоговых рисков, целесообразно в Положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов предусмотреть пункт следующего содержания:

Служебные командировки: едем по-новому

Приходится признать, что предлагаемый вариант возмещения расходов на проезд крайне неудобен для командированных работников, проживающих вне места постоянной работы. Зато он не затрагивает их личные финансовые интересы с точки зрения НДФЛ, а заодно и позволит организации без проблем признать для целей исчисления налога на прибыль расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Абзацем 2 п. 3 Положения внесено важное уточнение: поездка командированного работника в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, также признается командировкой. Инструкция от 07.04.88 № 62 не содержала такого уточнения.

Возмещение расходов на медицинскую страховку

Подпункт «г» п. 23 Положения предусматривает компенсацию работнику, направляемому в командировку за рубеж, расходов на оформление обязательной медицинской страховки. В Инструкции от 07.04.88 № 62 этого не было, поскольку она применялась только к командировкам внутри страны. А налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.06 № 20-12/43886@), ссылаясь на то, что расходов на медицинское страхование лиц, выезжающих за границу, нет в перечне затрат, включаемых в командировочные расходы (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), отказывали организациям в признании таких затрат для целей исчисления налога на прибыль.

Между тем большинство государств, в т. ч. и Россия, не допускают въезд в страну без оформления полиса медицинского страхования, действительного на их территории (п. 5 ст. 27 Федерального закона от 15.08.96 № 114-ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию»). Так что приобретение полиса медицинского страхования является необходимым условием для оформления и получения въездной визы.

С введением в действие рассматриваемого Положения расходы на оформление обязательной медицинской страховки, необходимой для въезда в страну при загранкомандировках, организация сможет учесть при расчете налога на прибыль. Основаниями для этого являются:1) подп. «г» п. 23 комментируемого Положения;2) подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в составе расходов на командировки учитываются в т. ч. расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов (как отмечено выше, оформление полиса обязательного медицинского страхования является одним из условий для оформления въездной визы).

Рекомендуем также организации запастись документами, подтверждающими обоснованность расходов на оформление обязательной медицинской страховки, к которым, помимо собственно полиса медицинского страхования, относится также документ от посольства соответствующей страны, из текста которого следует, что медицинская страховка является обязательным условием получения въездной визы.

Проезд на такси

Прежде пунктом 12 Инструкции от 07.04.88 № 62 было установлено, что работнику возмещаются расходы на оплату проезда к месту командировки и обратно в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси). То есть старый документ прямо запрещал возмещение командированному работнику проезда на такси. Хотя справедливости ради надо сказать, что контролирующие органы в последнее время перестали ориентироваться на эту норму. Так, в письмах Минфина России от 12.05.08 № 03-03-06/2/47, от 19.12.07 № 03-03-06/4/880, от 13.04.07 № 03-03-06/4/48 организациям разрешалось в целях исчисления налога на прибыль признавать расходы командированного работника на такси при следовании к месту командировки и обратно, если подтверждена их экономическая обоснованность.

Теперь же в пункте 12 Положения исключающей оговорки в отношении такси нет. А на основании п. 1 ст. 789 Гражданского кодекса РФ и главы 5 Федерального закона от 08.11.07 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» легковое такси относится к транспорту общего пользования.

Соответственно отныне в отношении командировок к транспорту общего пользования следует относить общественный пассажирский транспорт, осуществляющий регулярные рейсы по маршрутам (трамвай, троллейбус, автобус, маршрутное такси), метрополитен, а также легковое такси.

При этом нужно помнить, что возмещение проезда на легковом такси возможно только при одновременном соблюдении следующих условий:
1. Аэропорт или вокзал находятся за чертой населенного пункта.
2. Имеются документы (чек ККТ), подтверждающие расходы на такси (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.03 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»).3. Экономическая обоснованность и целесообразность таких расходов документально подтверждена. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных организацией расходов возложена на налоговые органы (письма Минфина России от 12.05.08 № 03-03-06/2/47, от 19.12.07 № 03-03-06/4/880). В подтверждение экономической обоснованности расходов на такси в каждом конкретном случае рекомендуем организации составить бухгалтерскую справку.
4. Порядок и размеры возмещения расходов организации на проезд командированного работника на такси определены коллективным договором или локальным нормативным актом организации (письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.07 № 28-11/121388).

Образцы рекомендуемых к оформлению документов приведены в приложениях 1 и 2.

Суточные за однодневную загранкомандировку

Как и ранее, суточные за однодневные командировки, из которых работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, не выплачиваются (абз. 4 п. 11 Положения, абз. 1 п. 15 Инструкции от 07.04.88 № 62). Исключение теперь сделано только в отношении однодневных загранкомандировок: в этом случае суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств (п. 20 Положения).

Командировочное удостоверение по поездкам в страны СНГ

Отныне продолжительность служебных командировок в страны СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения (предусматривающие, что в документах для въезда и выезда пограничными органами не проставляются отметки о пересечении границы), будет подтверждаться командировочными удостоверениями. Основанием являются пп. 15 и 19 комментируемого Положения. Командировочное удостоверение, подтверждающее время пребывания в командировке, оформляется по форме № Т-10, утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.04 № 1.

Ранее, поскольку Инструкция от 07.04.88 № 62 не регулировала порядок направления работников в загранкомандировки, возникали сомнения в необходимости выдачи командировочного удостоверения при служебных поездках в страны СНГ (письмо Минфина России). Положение о том, что работники направляются в страны СНГ без оформления командировочного удостоверения и при этом даты пересечения государственной границы России определяются по отметкам в их паспортах, было записано только в п. 3 постановления Правительства РФ от 26.12.05 № 812 и касалось исключительно командированных работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

Выход на работу в день отъезда или приезда: зарплата или средний заработок?

Абзац 5 п. 4 Положения (так же как и прежде абз. 4 п. 8 Инструкции от 07.04.88 № 62) предписывает решать вопрос о явке работника на работу в день выезда в командировку и в день приезда из командировки по договоренности с работодателем. Однако проблема оплаты выхода на работу в день отъезда или приезда осталась неразрешенной.

Предположим, работник проработал весь день в офисе (с 9.00 до 18.00), а по окончании рабочего дня (в 21.00) уехал в командировку. Обязан ли работодатель начислить за этот день и текущую заработную плату, и средний заработок (ст. 167 ТК РФ, ст. 139 ТК РФ) одновременно?

По нашему мнению, если работодатель начислит и текущую зарплату, и средний заработок за один и тот же день, являющийся днем приезда или отъезда, то налоговые органы, скорее всего, не примут сумму начисленной зарплаты за этот день для целей исчисления налога на прибыль.

Поэтому в целях снижения налоговых рисков мы рекомендуем:

  • либо использовать иные способы поощрения работников за явку на работу в день выезда в командировку и в день приезда из командировки на основе договоренности с работодателем, предусмотренные действующей в организации системой оплаты труда и премирования работников;
  • либо предусмотреть в утвержденном в организации Положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов доплату до фактического оклада (если выплачиваемый оклад больше среднего заработка) за явку на работу в день выезда в командировку и в день приезда из командировки (письмо Минфина России от 26.09.08 № 03-03-06/1/548).

Приложение 1

Пример оформления бухгалтерской справки об экономической обоснованности расходов на такси

Служебные командировки: едем по-новому

Приложение 2

Пример оформления Положения о порядке и размерах возмещения командировочных расходов (фрагмент)

Служебные командировки: едем по-новому



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




PRO-personal.ru: сайт для специалистов по кадрам и управлению персоналом

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции сайта. Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Свидетельство о регистрации электронных СМИ № ФС77-40332 от 23 июня 2010 года


  • Мы в соцсетях
Статья для специалистов по работе с кадрами!

Зарегистрируйтесь, чтобы продолжить чтение.

Дополнительно Вы сможете:
- прочитать еще 5600 рекомендаций по кадровой и HR-тематике
- скачать 4800 готовых образцов документов
- посмотреть 54 видеолекции по трудовому законодательству

Подарок дня: Справочник должностных инструкций по профстандартам

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте и скачайте файл!

Это бесплатно и займет всего одну минуту! Вам станут доступны для скачивания более 2000 форм и образцов документов.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль