Сверхурочная работа: вопросы налогообложения

3418

До настоящего времени единого подхода к налогообложению выплат при сверхурочных работах практически не выработано. Вместе с тем по данному вопросу имеются мнения Федеральной налоговой службы РФ (далее – ФНС России), Министерства финансов РФ (далее – Минфин России) и большая судебно-арбитражная практика.

По вопросу учета для целей налогообложения прибыли расходов по оплате сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год, ФНС России в письме от 23.09.05 № 02–1-08/195@ разъяснила следующее. Согласно ст. 255 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме; стимулирующие начисления и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; премии и единовременные поощрительные начисления; расходы, связанные с содержанием этих работ, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

Пункт 3 ст. 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в т. ч. надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, в многосменном режиме, во вредных и особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и нерабочие праздничные дни, производимую в соответствии с законодательством РФ.

Обратите внимание!Продолжительность сверхурочных работ для каждого работника не должна превышать 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год

В письме ФНС РФ отмечено, что продолжительность сверхурочных работ для каждого работника не должна быть более 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Кроме того, эта работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от соблюдения порядка привлечения к сверхурочным работам.

По заключению Федеральной службы по труду и занятости от 23.06.05 № 956–6-1 нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.

Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя в повышенном размере оплачивать труд работника, привлекаемого сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 ТК РФ. Значит, и оплату сверхурочной работы с согласия работника следует рассматривать как обоснованный расход. В целях налогообложения прибыли все расходы, признаваемые при исчислении налоговой базы, должны быть документально подтверждены и обоснованы, т. е. экономически оправданны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

С учетом изложенного расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в частности, если продолжительность сверхурочной работы превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам согласно п. 3 ст. 255 НК РФ, при условии, что такая обязанность предусмотрена заключенным с работником трудовым договором.

Аналогичная позиция изложена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15.08.05 № 03-03-02/62.

Разъяснения в части налогообложения единым социальным налогом (ЕСН) сумм оплаты труда граждан, работающих сверхурочно (в частности, если продолжительность сверхурочной работы превышает 120 часов в год), даны в письме Минфина России от 22.05.07 № 03-03-06/1/278.

Для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). При этом данные выплаты не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). С учетом изложенного суммы оплаты труда граждан, отработавших сверхурочно более 120 часов в год, включаются в расходы налогоплательщика и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Данные суммы подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Вместе с тем в письме Минфина России от 09.03.05 № 03 03 01–04/1/102 сделаны иные выводы по вопросам налогообложения оплаты сверхурочных работ. К расходам на оплату труда, в частности, отнесены начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в т. ч. надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, а также за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимую в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 255 НК РФ).

Согласно ст. 99 ТК РФ сверхурочной считается работа, выполняемая работником по инициативе работодателя за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени, ежедневной работы (смены), а также работа продолжительностью, превышающей нормальное число рабочих часов за учетный период. Оплата труда за сверхурочную работу более 120 часов в год не может включаться в расходы налогоплательщика на оплату труда и уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как это нарушает положения ст. 99 ТК РФ.

Еще одна позиция Минфина России высказана в информационном письме от 02.02.06 № 03 03 04/4/22. Здесь финансовое ведомство акцентирует внимание налогоплательщиков на обязанности работодателя при привлечении сотрудников к выполнению сверхурочных работ продолжительностью свыше 120 часов в год закреплять указанные условия в заключаемом с ними трудовом договоре.

Минфин России пришел к такому выводу. Расходы на оплату труда работников, которые трудятся сверхурочно (в т. ч. если продолжительность сверхурочной работы превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда согласно п. 3 ст. 255 НК РФ при условии, что такая обязанность предусмотрена трудовым договором.

В связи с этим представляет интерес постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.06 № Ф04–5008/2006 (25216 А75–40) по делу № А75–12558/2005.

Удовлетворяя иск о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН, суд пришел к выводу, что обложению указанным налогом не подлежат произведенные налогоплательщиком выплаты своим работникам за сверхурочные работы, которые не были отнесены к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль.

Как установлено судом и материалами дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией выявлено: занижение ООО «Юганскавтотранс-1» расходов в целях исчисления налога на прибыль (сумм выплат за сверхурочную работу с превышением лимита 120 часов); занижение налоговой базы по ЕСН на сумму, выплаченную в феврале–декабре 2004 г. работникам организации за сверхурочные работы длительностью более 120 часов, т. е. с превышением предела, установленного ст. 99 ТК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от их формы) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 239 НК РФ).

В информационном письме ВАС РФ от 14.03.06 № 106 указано, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выбирать, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. При решении вопроса об отнесении выплат к расходам, влияющим на налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (в т. ч. за сверхурочную работу), производимые в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, при формировании расходов в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик обязан учитывать требования действующего, в частности трудового, законодательства.

В силу ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы, предусмотренные законодательством РФ, поэтому расходы, производимые в нарушение требований трудового законодательства (в т. ч. ст. 99 ТК РФ относительно ограничения количества сверхурочных работ), не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия.

Как обоснованно указал суд, сверхурочная работа должна оплачиваться в повышенном размере независимо от соблюдения порядка привлечения к ней, поскольку нарушение организацией требований ст. 99 ТК РФ не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу. Однако необходимость выплаты заработной платы за реально осуществленный труд (ст. 37 Конституции РФ, ст. 152 ТК РФ), а также арифметическая правильность расчета вознаграждения не являются достаточными признаками экономической обоснованности затрат, вызванных нарушением трудового законодательства.

В силу п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются иные расходы (кроме указанных в предыдущих пунктах данной статьи), которые не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. То есть любые затраты, заявленные налогоплательщиком в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, должны быть не только поименованы в соответствующих статьях гл. 25 НК РФ, но и отвечать критериям ст. 252 НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением тех, что указаны в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются осуществленные налогоплательщиком обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Вывод суда первой и апелляционной инстанций об экономической оправданности (обоснованности) затрат, состоящих в выплате вознаграждения за сверхурочную работу продолжительностью свыше 120 часов, суд кассационной инстанции нашел неверным. Не могут быть признаны обоснованными затраты, понесенные организацией в связи с нарушением ею требований законодательства (в т. ч. трудового). Кассационная инстанция также учла, что Минфин России и ФНС России противоречиво толкуют обоснование отнесения в состав расходов по прибыли тех вознаграждений, которые были выплачены работодателем в связи с нарушением им 120-часового лимита сверхурочных работ. Это дает основание для применения в данном случае положений п. 7 ст. 3 НК РФ. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясность актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, даже документально подтвержденные расходы на оплату сверхурочных работ, произведенные в нарушение трудового законодательства (свыше 120 часов в год) и направленные налогоплательщиком на получение дохода, не могут включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль. Их невозможно отнести к экономически оправданным (обоснованным), из чего следует, что согласно п. 3 ст. 236 НК РФ они не должны облагаться ЕСН.

Суд также сделал следующий вывод. Иное толкование положений ст. 252 НК РФ (относительно обоснованности затрат) и п. 3 ст. 255 НК РФ в их взаимосвязи означало бы, что законодатель, признавая в целях исчисления налога на прибыль обоснованными затраты, произведенные в связи с нарушением норм трудового законодательства, признает обоснованным (оправданным) и само нарушение норм трудового законодательства.

Вместе с тем судебно-арбитражная практика, как правило, применяет разъяснения Минфина России в части того, что оплата сверхурочных работ продолжительностью более 120 часов в год относится на расходы организации и уменьшает налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль.



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Начинка для торта

  • Суфле 10.77%
  • Мусс из черной спородины 1.54%
  • Сырное "Парфе" 4.62%
  • Три шоколада 13.85%
  • Чизкейк Нью-Йорк 12.31%
  • Медовый Торт 4.62%
  • Медовый классический торт 0%
  • Фисташковое пралине 15.38%
  • Йогуртовый мусс с маскарпоне 7.69%
  • Шоколадно ментоловый мусс 6.15%
  • Черничный торт со свежей голубикой 9.23%
  • Шоколадный торт с ирландским муссом 7.69%
  • Ореховый торт 13.85%
  • Профитроли с карамелью 0%
  • Эстерхази 10.77%
  • Тирамису 15.38%
  • Мильфей 4.62%
  • Торт Мокко 7.69%
  • Десерт Павлова (без муки) 4.62%
  • Немецкий молочный торт 1.54%
  • Сметанный домашний торт 16.92%
  • Мусс из чернослива 4.62%
  • Мусс манго - малина или манго - маракуйя 9.23%
  • Норвежский торт Най 0%
  • Домашний бисквитный ягодный торт 30.77%
Другие опросы

Рассылка



PRO-personal.ru: сайт для специалистов по кадрам и управлению персоналом

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции сайта. Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Свидетельство о регистрации электронных СМИ № ФС77-40332 от 23 июня 2010 года


  • Мы в соцсетях
Ознакомительный период завершен

Продолжить чтение можно после бесплатной регистрации.

В дополнение вы получите шаблоны самых востребованных и учитывающих профстандарты должностных инструкций:

  • выберите нужную инструкцию
  • скачайте ее БЕСПЛАТНО после регистрации



У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь, чтобы скачать

Скачивание материалов доступно только для зарегистрированных участников


У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль