Компенсация за неиспользованный отпуск и налоги

19767
 Орлова Елена Васильевна
Директор департамента внутреннего аудита ООО «Комо»
Возможно, кто-то из сотрудников решил покинуть вашу фирму или сам работодатель пришел к выводу, что работник по той или иной причине ему больше не нужен. В любом из этих случаев при увольнении должна быть выплачена денежная компенсация за неиспользованный отпуск. Бывает и так, что работник в силу чрезвычайной загруженности или своей незаменимости несколько лет не пользовался ежегодным отпуском и попросил работодателя выплатить ему денежную компенсацию взамен неиспользованных отпусков за прошлые годы. Несмотря на то что работник не собирался увольняться, бухгалтерии было дано указание (в нарушение трудового законодательства) выплатить денежную компенсацию. Каковы последствия принятия такого управленческого решения? Какой будет налоговая нагрузка для фирмы и ее работника во всех перечисленных случаях? Эти и другие вопросы рассматриваются в предлагаемой статье.

Общие правила замены отпуска денежной компенсацией

По общему правилу, установленному трудовым законодательством, денежная компенсация за неиспользованный отпуск может выплачиваться работникам только в двух случаях:

1. При увольнении (ч. 1 ст. 127 ТК РФ). Выплата денежной компенсации за все неиспользованные отпуска является обязанностью работодателя и не зависит от причины увольнения работника. Заметим, что в ТК РФ нет ни одного основания расторжения договора, при котором работодатель освобождался бы от обязанности выплатить данную компенсацию.

2. При замене части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней, по письменному заявлению работника (ч. 1 ст. 126 ТК РФ). При этом замена денежной компенсацией части отпуска, превышающей 28 календарных дней, является правом, а не обязанностью работодателя. Такая ситуация может возникнуть:

  • если работник относится к категории, для которой законодательством установлен удлиненный (более 28 календарных дней) основной оплачиваемый отпуск;
  • при суммировании ежегодных основных и дополнительных оплачиваемых отпусков, если работник относится к категории, для которой законодательством установлены дополнительные оплачиваемые отпуска;
  • при перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска, в т. ч. и его части, на следующий рабочий год;
  • если по каким-либо причинам не был использован оплачиваемый отпуск, в т. ч. и его часть, за предыдущие отработанные годы.

В трех последних случаях денежной компенсацией может быть заменена только часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части (ч. 2 ст. 126 ТК РФ). В данном случае речь идет о замене денежной компенсацией части как основного, так и иных дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых работнику. При этом частью 3 ст. 126 ТК РФ определены категории работников, которым замена ежегодного отпуска (как основного, так и дополнительного) денежной компенсацией не допускается, в т. ч. и по их просьбе.

Иных ограничений в отношении выплаты денежных компенсаций взамен неиспользованных отпусков не предусмотрено ни трудовым, ни налоговым законодательством.

Таким образом, в настоящее время выплачивать денежные компенсации за весь неиспользованный основной отпуск или его часть в пределах 28 календарных дней, когда это не связано с увольнением работника, нельзя. Основанием для этого являются ст. 126 и 127 ТК РФ.

Обратите внимание!Выплата денежной компенсации за неиспользованный отпуск в случаях, не установленных законодательством, является нарушением законодательства о труде, и к работодателю может быть применено административное наказание в соответствии со ст. 5.27 КоАП РФ

Однако на практике работодатель нередко нарушает трудовое законодательство, производя выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск в случаях, не установленных законодательством. В частности:

  • при замене денежной компенсацией отпуска, не использованного работником свыше двух лет в нарушение ч. 4 ст. 124 ТК РФ (ч. 3 ст. 126 ТК РФ);
  • при замене денежной компенсацией части основного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до 18 лет (ч. 3 ст. 126 ТК РФ);
  • при замене денежной компенсацией дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными (опасными) условия труда (ч. 3 ст. 126 ТК РФ), и др.

Работодателю, допускающему подобные нарушения, следует учитывать соответствующие негативные последствия таких управленческих решений.

При расчете и выплате денежной компенсации за неиспользованные отпуска работодатель обязан в случаях, предусмотренных законодательством, рассчитывать и перечислять установленные налоги и страховые взносы. При этом порой возникают затруднения, которые усиливаются существующей неоднозначной судебной практикой, а также нарушениями трудового законодательства.

Цитируем документ

Не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении). Часть 3 ст. 126 Трудового кодекса РФ.

Рассмотрим порядок выплаты компенсаций в разрезе отдельных налогов и страховых взносов.

Налог на доходы физических лиц

Денежная компенсация, выплачиваемая работнику за неиспользованный отпуск, облагается налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) на общих основаниях (подп. 6 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Такой вывод следует из положений абз. 6 п. 3 ст. 217 НК РФ (см. письма ФНС России от 13.03.06 № 04-1-03/133, УФНС России по г. Москве от 18.01.07 № 21-11/003925@).

Так, статьей 217 НК РФ установлен исчерпывающий перечень доходов, не облагаемых НДФЛ. В частности, не облагаются все виды компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск (абз. 6 п. 3 ст. 217 НК РФ). Этой позиции придерживается и ФАС Северо-Западного округа (см. постановление от 06.04.06 по делу № А05-8258/05-29).

При этом датой получения работником дохода при выплате денежной компенсации за неиспользованный отпуск является не последний день месяца, за который ему был начислен доход, как при оплате труда (п. 2 ст. 223 НК РФ), а момент фактической выплаты дохода (п. 1 ст. 223 НК РФ). Это связано со следующими обстоятельствами.

Понятие компенсации, а также случаи предоставления компенсаций, связанных с выполнением работником своих трудовых обязанностей, устанавливаются законодательством, в частности ТК РФ. Так, в соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Выплата отпускных не является частью оплаты труда, поскольку в соответствии со ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск – это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Следовательно, компенсация за неиспользованный отпуск – это не плата за выполнение трудовых обязанностей, а оплата работнику времени отдыха, даже не состоявшегося. Такова официальная позиция контролирующих органов, изложенная в письмах Минфина России от 24.01.08 № 03-04-07-01/8, ФНС России от 09.01.08 № 18-0-09/0001.

Цитируем документ

Статья 5.27. Нарушение законодательства о труде и об охране труда

1. Нарушение законодательства о труде и об охране труда – влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до пяти тысяч рублей; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, – от одной тысячи до пяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток; на юридических лиц – от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.

2. Нарушение законодательства о труде и об охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, – влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет.

Кодекс РФ об административных правонарушениях

С этим согласны и отдельные арбитражные суды (постановления Федерального арбитражного суда (ФАС) Восточно-Сибирского округа от 07.09.04 по делу № А33-3169/04-С3-Ф02-3599/04-С1, ФАС Северо-Западного округа от 20.02.08 по делу № А05-5345/2007, ФАС Центрального округа от 09.11.07 по делу № А14-16375-2006/581/28).

Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 09.11.07 по делу № А14-16375-2006/581/28 констатируется: анализируя положения ТК РФ, определяющие понятия трудового договора, времени труда и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, а также вышеназванные нормы налогового законодательства, суд пришел к правильному выводу, что оплата отпуска, несмотря на то что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Таким образом, замена отпуска денежной компенсацией не может рассматриваться в качестве компенсации в смысле ст. 164 ТК РФ, а является, по существу, оплатой времени отдыха работника, в т. ч. и несостоявшегося.

Из этого следует, что налог на доходы физических лиц при замене отпуска денежной компенсацией необходимо перечислить (п. 6 ст. 226 НК РФ) не позднее дня:

  • перевода суммы денежной компенсации на лицевой карточный счет работника в соответствующем банке;
  • получения денег в банке на выплату компенсации через кассу организации;
  • следующего за днем выплаты компенсации (при наличии других источников выплаты компенсации).

Налог на прибыль

В расходы на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы компенсаций за неиспользованный отпуск, выплаченные в соответствии с трудовым законодательством. Такой вывод следует из п. 8 ст. 255 НК РФ.

Однако, если денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается с нарушением норм трудового законодательства, то, исчисляя налоговую базу по налогу на прибыль, организация не сможет увеличить свои расходы на оплату труда на сумму такой компенсации, так как они не будут признаваться выплаченными в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ст. 255 НК РФ). Точнее, выплачивая их, организация будет действовать в явном противоречии с нормами ст. 126 и 127 ТК РФ.

В бухгалтерском и налоговом учете ООО «Сэнди» за 2009 г. отражена начисленная работнику при увольнении компенсация за неиспользованный отпуск. Компенсация рассчитана исходя из среднего дневного заработка работника в размере 3560 руб. и количества дней неиспользованного отпуска продолжительностью 24,25 дня, округленного в пользу работника до 25 дней. Сумма компенсации составила:
3560 руб. * 25 дней = 89 000 руб.

При этом решение об округлении количества календарных дней неиспользованного отпуска, подлежащих оплате при расчете компенсации за неиспользованный отпуск, в пользу работника до целых дней принято бухгалтерией самостоятельно и не зафиксировано ни в коллективном договоре, ни в трудовом договоре с работником.

В рассматриваемой ситуации у ООО «Сэнди» возникают налоговые риски в части экономической обоснованности признания в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, начисленной компенсации за 0,75 дня неиспользованного отпуска (25 дней – 24,25 дня) в сумме 2670 руб. (3560 руб. * 0,75 дня) по следующим причинам.

В письме Минздравсоцразвития России от 07.12.05 № 4334-17 указано, что при определении количества календарных дней неиспользованного отпуска, подлежащих оплате при расчете компенсации за неиспользованный отпуск, округление их законодательством не предусмотрено. Поэтому, если в организации принимается решение об округлении, например, до целых дней, это надо делать не по правилам арифметики, а в пользу работника.

Это означает, что с учетом норм п. 8 ст. 255 НК РФ и абз. 2 и 4 п. 1 ст. 252 НК РФ компенсация за 0,75 дня неиспользованного отпуска в сумме 2670 руб. не может быть учтена для целей исчисления налога на прибыль.

Недоимка по налогу на прибыль равна:
2670 руб. * 20% (ставка налога в 2009 г.) = 534 руб.

Налоговые санкции на основании п. 1 ст. 122 НК РФ – штраф в размере 20%: 534 руб. * 20% = 106,8 руб., а также пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль (п. 4 ст. 75 НК РФ) в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка (ЦБ) РФ.

В расходы на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы компенсаций за неиспользованный отпуск, выплаченные в соответствии с трудовым законодательством (п. 8 ст. 255 НК РФ). В рассматриваемой ситуации округление календарных дней неиспользованного отпуска до целых дней в пользу работника действующим законодательством не предусмотрено.

Согласно абз. 2 и 4 п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. В рассматриваемой ситуации принятое ООО «Сэнди» решение об округлении календарных дней неиспользованного отпуска до целых дней в пользу работника не предусмотрено коллективным договором или трудовым договором с работником.

Соответственно, принимая решение об округлении в пользу работника количества календарных дней неиспользованного отпуска до целых дней, ООО «Сэнди» должно было зафиксировать его в коллективном договоре или в трудовом договоре с работником. В этом случае ООО «Сэнди» смогло бы учесть в целях исчисления налога на прибыль компенсацию за 0,75 дня неиспользованного отпуска в сумме 2670 руб., но уже не на основании норм п. 8 ст. 255 НК РФ, а на основании норм п. 25 ст. 255 НК РФ – как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Работник ООО «Шелле» М. в 2009 г., имея неиспользованные очередные отпуска за периоды с 18 июля 2006 г. по 17 июля 2007 г. и с 18 июля 2007 г. по 17 июля 2008 г., написал заявление на очередной отпуск за период с 18 июля 2008 г. по 17 июля 2009 г., а также заявление на одновременную (при уходе в очередной отпуск) выплату компенсации за неиспользованные отпуска. После выхода из очередного отпуска М. продолжает работать в ООО «Шелле».

Суммы компенсации за неиспользованный отпуск, признанные в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Шелле», составили соответственно:

  • за период с 18 июля 2006 г. по 17 июля 2007 г. – 56 400 руб.;
  • за период с 18 июля 2007 г. по 17 июля 2008 г. – 63 200 руб.

В данном случае на основании п. 8 ст. 255 НК РФ и п. 1 ст. 252 НК РФ у ООО «Шелле» возникают налоговые риски в части необоснованного признания в составе расходов на оплату труда сумм начисленной компенсации за неиспользованный отпуск за периоды с 18 июля 2006 г. по 17 июля 2007 г. и с 18 июля 2007 г. по 17 июля 2008 г. в размере 119 600 руб. (56 400 руб. + 63 200 руб.), поскольку выплата данных компенсаций не соответствует требованиям ст. 124, 126 и 127 ТК РФ.

Согласно ч. 4 ст. 124 ТК РФ запрещается, в частности, непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд.

Недоимка по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации составляет:
119 600 руб. * 20% (ставка налога в 2009 г.) = 23 920 руб.

Налоговые санкции на основании п. 1 ст. 122 НК РФ – штраф в размере 20%: 23 920 руб. * 20% = 4784 руб., а также пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль (п. 4 ст. 75 НК РФ) в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Единый социальный налог и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ

Как уже было отмечено, в некоторых случаях трудовое законодательство допускает замену неиспользованных работником дней отпуска денежной компенсацией. К ним относятся:

  • замена по письменному заявлению работника части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней (ч. 1 ст. 126 ТК РФ);
  • замена денежной компенсацией всех неиспользованных отпусков при увольнении работника (ч. 1 ст. 127 ТК РФ).

Компенсация за неиспользованный отпуск, которая выплачивается работнику при увольнении, освобождена от единого социального налога (ЕСН). Это предусмотрено абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Такая компенсация не облагается и страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ. Основание – абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Что касается компенсации за неиспользованные дни ежегодного оплачиваемого отпуска сверх 28 календарных дней, не связанной с увольнением, то, по мнению контролирующих органов, она облагается ЕСН (письмо Минфина России от 01.06.06 № 03-03-04/3/10, письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.07 № 21-11/003925@ и т. д).

Такой же точки зрения придерживаются и отдельные арбитражные суды (постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.06.08 по делу № Ф03-А80/08-2/2263, ФАС Уральского округа от 30.07.08 по делу № Ф09-5389/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18.04.07 по делу № А26-6260/2006-212 и др.

На сумму такой компенсации начисляются и пенсионные взносы. Это подтверждает судебная практика (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.04.07 по делу № А26-6260/2006-212, ФАС Уральского округа от 26.11.07 по делу № Ф09-9716/07-С2).

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.04.07 по делу № А26-6260/2006-212 была рассмотрена претензия налогового органа относительно занижения налоговой базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование вследствие исключения из нее выплат работникам за неиспользованный отпуск, не связанных с их увольнением.

Суд согласился с налоговым органом, отметив следующее. Денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, в соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ, не является компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ. Следовательно, суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней и не связанной с увольнением работника, подлежат обложению единым социальным налогом, и соответственно на эти суммы должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Вместе с тем имеет место и противоположная судебная практика. Так, по мнению некоторых судов, компенсация за неиспользованный отпуск относится к компенсационным выплатам, связанным с выполнением работником своих трудовых обязанностей. Поэтому она не облагается ЕСН на основании абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (постановления ФАС Центрального округа от 27.05.08 по делу № А62-4451/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 29.03.06 по делу № А17-4562/5-2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.09.05 по делу № А58-1559/05-Ф02-4775/05-С1, ФАС Дальневосточного округа от 04.04.07 по делу № Ф03-А59/07-2/314).

Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 27.05.08 по делу № А62-4451/2007 констатируется следующее. Компенсация за неиспользованный отпуск (свыше 28 календарных дней) предусмотрена трудовым законодательством и выплачивается физическому лицу в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в связи с чем она не подлежит включению в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН. Довод налогового органа о том, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая работнику только при увольнении, не может быть принят во внимание, поскольку положения абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусматривают освобождение от налогообложения и компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

На наш взгляд, такой подход не вполне обоснован, поскольку по смыслу абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются ЕСН компенсации, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Между тем, как отмечалось выше, компенсация за неиспользованный отпуск – это не плата за выполнение трудовых обязанностей, а оплата времени отдыха работника, даже не состоявшегося.

Логическим завершением приведенных выше налоговых споров является постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.09 № 2590/09 «О налогообложении ЕСН сумм компенсаций сотрудникам за неиспользованный отпуск», в котором судьи пришли к выводу, что от уплаты ЕСН освобождены не только компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые при увольнении, но и компенсации части отпуска, превышающей 28 календарных дней, которые получают работающие в компании сотрудники.

НА № 10-12‘2009Следует обратить внимание: описанный выше порядок налогообложения ЕСН компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников (ст. 238 НК РФ) действовал по 31 декабря 2009 г., а с 1 января 2010 г. единый социальный налог отменен. Вместо него уплачиваются взносы во внебюджетные фонды – в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС. Теперь отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов, регулирует Федеральный закон от 24.07.09 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинско Согласно подп. «д» п. 1 ст. 9 этого документа компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении работников с 2010 г. облагается страховыми взносами (как отмечено выше, ранее такая компенсация от ЕСН была освобождена).

Сразу отметим: обязательных взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний поправки не коснулись. Поэтому в 2010 г. (если не будет принято каких-либо новшеств относительно этих взносов), как и в 2009 г., с компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников их платить не нужно.

В соответствии с п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765, на выходное пособие при прекращении трудового договора (контракта), а также на денежную компенсацию за неиспользованный отпуск страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются. В других случаях выплаты такой компенсации придется начислить на ее сумму указанные страховые взносы.



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Начинка для торта

  • Суфле 10.77%
  • Мусс из черной спородины 1.54%
  • Сырное "Парфе" 4.62%
  • Три шоколада 13.85%
  • Чизкейк Нью-Йорк 12.31%
  • Медовый Торт 4.62%
  • Медовый классический торт 0%
  • Фисташковое пралине 15.38%
  • Йогуртовый мусс с маскарпоне 7.69%
  • Шоколадно ментоловый мусс 6.15%
  • Черничный торт со свежей голубикой 9.23%
  • Шоколадный торт с ирландским муссом 7.69%
  • Ореховый торт 13.85%
  • Профитроли с карамелью 0%
  • Эстерхази 10.77%
  • Тирамису 15.38%
  • Мильфей 4.62%
  • Торт Мокко 7.69%
  • Десерт Павлова (без муки) 4.62%
  • Немецкий молочный торт 1.54%
  • Сметанный домашний торт 16.92%
  • Мусс из чернослива 4.62%
  • Мусс манго - малина или манго - маракуйя 9.23%
  • Норвежский торт Най 0%
  • Домашний бисквитный ягодный торт 30.77%
Другие опросы

Рассылка



PRO-personal.ru: сайт для специалистов по кадрам и управлению персоналом

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции сайта. Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Свидетельство о регистрации электронных СМИ № ФС77-40332 от 23 июня 2010 года


  • Мы в соцсетях
Ознакомительный период завершен

Продолжить чтение можно после бесплатной регистрации.

В дополнение вы получите шаблоны самых востребованных и учитывающих профстандарты должностных инструкций:

  • выберите нужную инструкцию
  • скачайте ее БЕСПЛАТНО после регистрации



У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь, чтобы скачать

Скачивание материалов доступно только для зарегистрированных участников


У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль